"In this world nothing is certain but death and taxes"

(Benjamin Franklin, 1789)

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Conceitos para uma reforma tributária

Clóvis Panzarini *

CONCEITOS PARA UMA REFORMA TRIBUTÁRIA 
Clóvis Panzarini

Resumo: O objetivo deste artigo é o de examinar as duas principais propostas de reforma da legislação federal que trata do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestações de Serviços (ICMS), uma do Poder Executivo federal e outra do Senador Francisco Dornelles (PP-RJ). 
A análise conclui que o núcleo da segunda proposta – a criação, na competência federal, de um IVA amplo, limpo de cumulatividades, incidente sobre todas as bases de consumo hoje tributadas pela União, Estados, Distrito Federal e Municípios – acrescido de alguns pontos da primeira e de outros listados ao final, poderia servir de base à esse modelo conceitual. Essa lista inclui, entre outras propostas, medidas para a viabilização do fim do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), federal, e do ISS, municipal, a manutenção do Imposto sobre a Propriedade de Veículos Automotores (IPVA), estadual, critérios para distribuição vertical da receita do novo imposto e para alteração de sua legislação, em particular de suas alíquotas, e a definição, interpretação e aplicação uniforme das normas do novo imposto em todo o território nacional.

Introdução 
Este artigo é focado no exame de duas propostas de reforma tributária voltadas para o ICMS, naquilo que depende de legislação federal. A primeira é a que veio do Poder Executivo, na forma da Proposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 31-A-2007. A segunda foi apresentada pelo senador Francisco Dornelles (PP-RJ), e será referida a seguir como proposta Dornelles. 
O texto que se segue abrange cinco seções. A primeira resume alguns princípios que devem servir de base a um sistema tributário eficiente. A Seção 2 trata da carga tributária nacional, também de forma sucinta, referindo-se a aspectos quantitativos e qualitativos. A Seção 3 é a central e trata separadamente das duas propostas, descrevendo a sua natureza e comentando vários de seus aspectos em subseções distintas. A Seção 4 apresenta algumas conclusões que emergem de uma comparação das duas propostas. A Seção 5 resume essas conclusões, e enfatizando dificuldades políticas – talvez insuperáveis – imagina um modelo tributário que representaria um avanço rumo à modernidade, constituído pelo núcleo da proposta Dornelles, acrescido de alguns pontos da PEC 31-A/2007 e de outros que enumera, que ampliariam o caráter da reforma, abrangendo também outros impostos, como o IPI e o ISS.

1. Política Tributária e Eficiência Econômica – Princípios Básicos
Um sistema tributário eficiente deve obedecer a determinados princípios, como o da neutralidade, da equidade, da simplicidade e da capacidade contributiva, que quando não observados corroem a competitividade da economia. O princípio da neutralidade, por exemplo, ensina que a tributação deve ser otimizada de forma a interferir o mínimo possível na alocação de recursos da economia, pois alterações nos preços relativos de bens e serviços, decorrentes do fator tributário, quase sempre comprometem a eficiência econômica e o bem-estar. O princípio da isonomia, complementar ao princípio da neutralidade, estabelece que o Estado deve operar de forma neutra para que concorrentes atuem no mercado em igualdade de condições. Não é por outra razão que a Constituição determina que não se institua tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente. Pelo princípio da simplicidade espera-se que o sistema seja suficientemente “amigável” para que não haja desperdícios de recursos, humanos e financeiros, para a obediência, pelo contribuinte, às suas regras, e para o seu monitoramento e arrecadação, pelo fisco. Muitas vezes, o Fisco, na busca da eficiência arrecadatória, deixa de observar esses princípios causando graves problemas para a competitividade e para o equilíbrio financeiro dos contribuintes.


2. Carga tributária e gasto público: magnitude e qualidade
A sabedoria convencional tem concluído, erradamente, que a magnitude da carga tributária se constitui em grave fator de comprometimento da competitividade do setor produtivo nacional. Em 2009 a carga tributária brasileira deve ter superado o percentual de 35% do produto interno bruto (PIB), mas, conceitualmente, poder-se-ia ter uma carga de 33% ainda mais gravosa ou uma de 38% menos ofensiva à competitividade, pois não é a sua magnitude que desequilibra o mercado, mas sim a qualidade dos impostos e a forma como o produto de sua arrecadação é gasto. Um país dotado de um sistema tributário \"limpo\", com impostos que obedeçam aos princípios da neutralidade, equidade, eficiência, transparência e simplicidade, gerido por um governo austero no gasto e que produza bens públicos em quantidade e com qualidade adequadas, certamente não terá o fator tributário como óbice à sua competitividade, qualquer que seja a magnitude da carga. Mas há um clamor nacional por redução do peso dos impostos.. O principal problema tributário brasileiro não é, pois, o tamanho de sua carga, mas a deformação dos impostos, verdadeiros “frankensteins” que agridem todos os preceitos que devem orientar um sistema eficiente. O fato é que há generalizado clamor por redução da carga tributária brasileira, cuja trajetória persistentemente ascendente estaria, supostamente, comprometendo a competitividade do setor produtivo e o poder de compra da população. A Tabela 1 mostra a evolução da carga tributaria como percentagem do PIB nos últimos anos.

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Mais grave do que esse despropositado peso dos impostos é o fato de que o arcabouço fiscal brasileiro é composto por tributos de péssima qualidade, que ofendem aqueles princípios que devem nortear um sistema tributário moderno: é ineficiente, complexo, injusto, gera insegurança jurídica e guerra fiscal, além de permitir a extração de uma carga de impostos desproporcional à capacidade contributiva dos contribuintes. A cumulatividade dos impostos compromete a competitividade do setor produtivo nacional tanto no mercado externo quanto no doméstico. De outro lado, o cipoal de normas, complexas e instáveis, aumentam o custo de conformidade das empresas e se constituem em um fator adicional de comprometimento da competitividade. Também, a percepção da sociedade de que a carga tributária brasileira é elevada decorre do fato de que o governo não oferece a ela serviços públicos – saúde, educação, segurança pública, etc - em quantidade e qualidade proporcionais ao montante de recursos dela extraído compulsoriamente na forma de tributos. Destarte, o contribuinte brasileiro, apesar do volume de impostos que apequenam sua renda disponível, tem de alocar parcela importante de seu orçamento doméstico para pagamento de despesas com serviços que deveriam ser providos com os recursos do voraz governo.

3. A Reforma Tributária 
É consenso que o sistema tributário brasileiro, é ineficiente, complexo e injusto. A qualidade dos impostos no Brasil ofende mais a competitividade da economia do que a magnitude da carga tributária, que é equivocadamente entendida por muitos como a principal razão para uma reforma.
A complexidade do sistema faz com que os custos de conformidade sejam, muitas vezes, mais gravosos do que o próprio valor do imposto recolhido. Acrescente-se a isso as demais distorções - como as decorrentes da guerra fiscal, que gera insegurança jurídica e violência contra a competição sadia - e da cumulatividade, que existindo mesmo nos insuspeitos tributos “não-cumulativos”, como o ICMS, erodem a competitividade das empresas brasileiras.
A elevada carga tributária e a péssima qualidade dos impostos que a compõem levam empresários, contribuintes e a população em geral a clamar por reforma do sistema de impostos, pois todos sofrem com os absurdos do quadro fiscal. Entretanto não são poucas as dificuldades técnicas e políticas que devem ser superadas para a implantação de um novo modelo, mais racional e eficiente. Destarte, as sucessivas propostas de reforma tributária não saem do papel porque, agredindo o pacto federativo, são politicamente inviáveis ou porque são tecnicamente frágeis e acentuam ainda mais as distorções que pretendem mitigar.
A inserção na Constituição de 1988 do comando que prevê a sua revisão após cinco anos da data da promulgação, por voto de maioria absoluta dos membros do Congresso Nacional - menor do que o necessário para aprovação de Emenda Constitucional, que exige três quintos daqueles votos -, teve por motivação básica as incertezas da eficácia do sistema tributário que então se aprovava.
Assim, desde 1993 multiplicam-se propostas de reforma tributária. Remédios de toda espécie têm sido oferecidos para a cura do modelo doente, quase todos anunciados como panacéia que promete curar desde complexidade até injustiça distributiva. Até a substituição de todos os tributos por uma “super CPMF”, com alíquota de 7% ou 8% (teria de gerar 20 vezes mais receita do que a CPMF, que rendia R$ 40 bilhões/ano com a alíquota de 0,38%), tem sido defendida por contribuintes desesperados com o cipoal tributário ou por economistas de insuspeita estatura intelectual. 
Contudo, o debate sobre a reforma tributária tem obedecido a uma trajetória pendular: ora domina as manchetes dos jornais e a preocupação de contribuintes e autoridades públicas, colocando-a como fundamental para destravar a economia do País, ora desaparece completamente da agenda, como se todos os problemas tivessem misteriosamente sido solucionados. O fato é que, além do contribuinte, sujeito passivo nessa truculenta relação, nenhum ente federativo parece estar seriamente disposto a correr qualquer tipo de risco de uma reforma abrangente, que rompa paradigmas, redistribua horizontal e verticalmente rendas tributárias e, inexoravelmente, poder político.
Os antagonismos federativos e a desconfiança decorrente dos desequilíbrios na correlação de forças no Congresso Nacional - tanto no que diz respeito à representatividade das unidades federadas quanto ao relevante peso da base de sustentação do governo central - conduzem sempre às calendas qualquer proposição um pouco mais ousada de reforma do sistema fiscal. Não é, pois, tarefa trivial a aprovação, em ambiente democrático, de uma proposta de reforma fiscal que almeje, ao mesmo tempo, a eficiência do sistema tributário, o equilíbrio da Federação, a qualidade do gasto público e a redução das disparidades sociais e regionais. Até porque esses objetivos são, muitas vezes, conflitantes.
O modelo tributário vigente, consagrado na Constituição de 1988 promoveu ampla descentralização de competências e de receitas tributárias, destroçando o Orçamento da União, mas deixou a ela competência para recompô-lo via criação de contribuições sociais cumulativas que transformaram o sistema tributário numa colcha de retalhos de péssimo gosto.
A implementação de um sistema tributário moderno passa inexoravelmente por ampla reforma do Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), hoje o principal vilão do sistema e fator de graves ineficiências. Para dar alguma racionalidade a esse tributo existem dois caminhos, ambos de alguma forma conflitantes com equilíbrio federativo: um, mais simples, passa pela adoção do princípio de destino nas operações interestaduais; o outro, mais radical, seria a sua federalização. A adoção do princípio de destino, além das dificuldades operacionais para a sua implantação, implica importante redistribuição de rendas entre as unidades federadas, transferindo receita dos Estados exportadores líquidos, nas operações interestaduais, para os importadores líquidos. O caminho mais ousado, a federalização do ICMS, promoveria redistribuição de poder político e, provavelmente, de receita tributária.


3.1 A Proposta de Emenda Constitucional (PEC) nº 31-A/2007
A última proposta de reforma tributária do Governo Federal, a PEC nº 31-A/2007, terceira do governo Lula, promete importantes melhorias no sistema tributário com ganhos para o Fisco e contribuintes, mas além dos conflitos a serem superados, está longe de trazer modernidade ao sistema de impostos do País.
Esta proposta supostamente simplifica o sistema tributário, elimina as distorções que comprometem a competitividade da economia e põe fim à \'guerra fiscal\'. Além de alterações estruturais em alguns tributos, promove importantes mudanças em dispositivos que definem base de cálculo e critérios de rateio de fundos constitucionais, como o Fundo de Participação dos Estados (FPE), o Fundo de Participação dos Municípios (FPM) e a cota-parte municipal do ICMS.
Na competência federal, prevê a criação de um novo imposto, não cumulativo, o IVA-F, “cujos núcleos da hipótese de incidência são as “operações com bens e prestações de serviços”. Esse novo imposto deverá ter alíquota que proporcione arrecadação igual à soma da receita da atual COFINS, da CIDE-Combustíveis, do PIS e da contribuição do Salário-Educação. Além disso, lei poderá estabelecer adicional do IVA-F para substituir parcialmente a contribuição sobre folha de pagamento recolhida pelo empregador (art. 195, § 13, CF-88). Já o IRPJ deve absorver a CSLL, inclusive, mediante fixação de alíquotas diferenciadas por setor de atividade econômica (art. 153, § 2º, III, CF-88). Lei federal definirá redução gradativa, entre o 2º e 7º ano subseqüente à promulgação da Emenda, da alíquota da contribuição do empregador sobre folha de pagamento, pelo que o Poder Executivo deve remeter projeto de lei nesse sentido, no prazo de 90 dias após a referida promulgação. (nota do Relator da Proposta, Deputado.Sandro Mabel)
Como a arrecadação das contribuições que serão extintas e substituídas pelo IVA-F somou, em 2009, R$ 163 bilhões, a alíquota do novo tributo, necessária para repor no orçamento da União aquele montante, terá de ser algo equivalente a 70% da atual alíquota média do ICMS, que no ano rendeu aos Estados R$225 bilhões. Na esfera federal, a proposta prevê ainda a extinção da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido, que será fundida com o Imposto de Renda Pessoa Jurídica. O setor de serviços, cujo índice de valor agregado é elevado, terá expressivo aumento de carga tributária com a criação do IVA-F, caso não tenha alíquota diferenciada, que incidirá praticamente sobe o faturamento de vez que o setor praticamente não terá créditos a recuperar, relativos às operações anteriores. 
O ICMS é o “calcanhar de Aquiles” da reforma tributária, por envolver entraves técnicos e políticos ainda longe de solução. O problema do ICMS é genético. Esse imposto nasceu com 26 “cromossomos” a mais. Impostos do tipo valor agregado, como é o caso do ICMS, têm natureza nacional uma vez que a cadeia de débito e crédito faz com que a decisão de política tributária de um Estado contamine a economia dos demais, com os quais seus contribuintes mantém relação comercial. Impostos dessa natureza devem, então, ser unos, de competência federal, mas no Brasil, sua competência foi outorgada aos Estados e o imposto foi desdobrado em 27. Guerra fiscal, insegurança jurídica, acumulação de crédito, cobrança do imposto na fronteira, no momento da entrada da mercadoria no território do estado, multiplicidade de regras e “passeio” de notas fiscais são exemplos de distorções decorrentes da equivocada outorga. A proposta de reforma tributária ora em pauta - a Proposta de Emenda Constitucional (PEC) 31-A/07, recentemente aprovada na Comissão de Reforma Tributária da Câmara dos Deputados - supostamente modernizará o sistema tributário, saneando os seus principais problemas.


COMENTÁRIOS


3.1.1 A questão da transparência.

O ICMS, atualmente, por regra constitucional, compõe a sua base de cálculo, ou seja, é cobrado \"por dentro\", fazendo com que a alíquota nominal de 18% seja, de fato, 21,95%, sem que o consumidor perceba. Na Proposta, essa distorção é mantida e, mais do que isso, contamina também o novo IVA federal, pois há previsão de que o imposto possa compor a sua base de cálculo. Dizem os defensores dessa sistemática que a alíquota “por fora” necessária para arrecadar o atual montante de recursos teria de ser muito alta, induzindo aumento de sonegação. Esse argumento não pode prevalecer, pois o contribuinte fraudador não sonega alíquota, mas sim dinheiro público. Na venda de um par de sapatos cujo preço sem ICMS é R$ 82, o comerciante sonegador ganha R$ 18 quando não emite nota fiscal, seja a alíquota de 18% \"por dentro\" ou de 21,95% \"por fora\". A alíquota \"por dentro\" não ilude o sonegador, mas o consumidor, que imagina estar pagando apenas 18% de ICMS na compra de seus sapatos novos.


3.1.2 A questão da neutralidade
Problemas relativos à eficiência e neutralidade do ICMS também ou não estão resolvidos ou a solução está de tal forma postergada que muitas empresas não sobreviverão para dela usufruir. A vedação ao crédito do imposto incidente sobre bens de uso e consumo e o aproveitamento em quatro anos do crédito relativo aos bens de capital, por exemplo, constituem forte ofensa ao princípio da não-cumulatividade e, portanto, da neutralidade do imposto. Os Estados alegam que tais desonerações constituir-se-iam em perda de receita insuportável. Ora, o quantum de receita desejável é, evidentemente, definido pelas alíquotas dos impostos, mas está sendo dada preferência a alíquotas nominais aparentemente baixas, enquanto o verdadeiro ônus tributário está sendo definido por \"alíquotas\" invisíveis ao cidadão consumidor. Aquele mesmo par de sapatos cuja alíquota \"por fora\" já é de 21,95% tem ônus tributário ainda maior quando se contabiliza, também, a bitributação dos bens de uso e consumo utilizados na sua produção. Caso fosse imposta, digamos, a alíquota de 23% sobre aquele par de sapatos, mas sem a mágica da cobrança \"por dentro\" e sem a bitributação dos bens de uso e consumo, a sua carga tributária seria rigorosamente a mesma, só que mais inteligente e transparente. 
A citada PEC propõe a eliminação da bitributação dos bens de uso e consumo num processo que demorará 19 anos: um décimo por ano a partir do nono ano subseqüente ao da promulgação da emenda constitucional. De se ressaltar que o creditamento do ICMS incidente sobre a conta de energia elétrica continuará sendo permitido apenas àquela “consumida no processo de industrialização”, o que exclui o setor comercial de seu aproveitamento. Também o ICMS incidente sobre serviços de comunicação utilizados na cadeia produtiva não será objeto de recuperação. Então, essas importantes fontes de cumulatividade do imposto, que comprometem a sua neutralidade, não serão sanadas – ou o serão em prazo insuportavelmente longo - pela PEC-31-A/2007.
O segundo problema, a desoneração dos bens de capital será feita via devolução à vista ao investidor - atualmente isso é feito em 48 meses – mas o processo de transição do creditamento do ICMS do atual período de 48 meses para devolução à vista, de acordo com a proposta dar-se-á em 8 anos.
Outro fator que agride a neutralidade do ICMS é a guerra fiscal, que faz com que mercadorias idênticas concorram no mesmo mercado com cargas tributárias diferentes.


3.1.3 A questão da uniformização horizontal das alíquotas do ICMS
De acordo com a Proposta, as alíquotas do imposto serão implementadas por lei complementar federal que definirá entre elas, a alíquota padrão, aplicável a todas as hipóteses não sujeitas a outra alíquota e resolução do Senado Federal, aprovada pela maioria de seus membros, definirá o enquadramento de mercadorias e serviços nas alíquotas diferentes da alíquota padrão, exclusivamente mediante aprovação ou rejeição de proposição do futuro “CONFAZ” ou de iniciativa de um terço dos Governadores de Estado e Distrito Federal ou das Assembléias Legislativas, manifestando-se, cada uma delas, pela maioria relativa de seus membros, desde que estejam representadas, em ambos os casos, todas as Regiões do País. A unificação das alíquotas do ICMS implicará aumento da carga tributária, pois a padronização, inexoravelmente, se fará pelo teto. O óleo diesel, por exemplo, é tributado a 12% de ICMS nos Estados de São Paulo, Paraná, Santa Catarina e Rio Grande do Sul. Nos demais Estados, a alíquota praticada é de 18%. Outros exemplos de diversidade de alíquota em insumos estratégicos podem ser apontados, como a que grava a energia elétrica, as telecomunicações, a gasolina etc. Há o risco concreto de que a carga tributária incidente sobre alimentos seja aumentada e não diminuída, pois os Estados cuja base econômica seja a agricultura provavelmente não concordarão com a isenção nacional dessas mercadorias, que atualmente são desoneradas apenas nos Estados mais desenvolvidos.


3.1.4 A questão do princípio de destino 
3.1.4.1 Aspectos políticos: redistribuição horizontal de receita tributária.
A Proposta prevê a adoção do princípio de destino (ou “quase destino”; no caso, 2%) nas operações interestaduais, transferindo a quase totalidade da receita do imposto para o Estado onde a mercadoria é consumida. Remanescerá para o Tesouro do Estado vendedor apenas 2% do valor da operação interestadual. O princípio de destino nas operações interestaduais, que, pondo fim à guerra fiscal, daria alguma eficiência ao modelo, desagrada tanto aos Estados exportadores líquidos, perdedores de receita, quanto aos importadores, que ganham receita tributária, mas perdem o poder de fazer política de desenvolvimento regional com o ICMS. Nas recentes discussões sobre a reforma tributária, os Estados consumidores, importadores líquidos, ganhadores, portanto, de receita com o princípio de destino, têm sido mais resistentes à mudança do que os Estados produtores. Estes perdem receita; aqueles a capacidade de atrair atividade econômica para seus territórios.


3.1.4.2 Aspectos operacionais.
A operacionalização do princípio de destino também não está equacionada. Existem duas formas para implantá-lo: a mais óbvia, a adoção da alíquota zero na fronteira; a outra, através da cobrança da alíquota “cheia” na origem e repasse da receita ao tesouro do Estado importador. Ambas as alternativas apresentam problemas operacionais ainda não solucionados. Ademais, qualquer uma das alternativas agrava o já grave problema de acumulação de crédito do ICMS. A primeira – alíquota zero na fronteira – implica aumento de crédito acumulado na escrita fiscal dos contribuintes do Estado exportador: qualquer operação interestadual terá efeito idêntico ao de uma exportação para o exterior na conta fiscal do contribuinte remetente da mercadoria. A segunda alternativa– cobrança da alíquota “cheia” na origem com repasse da receita ao estado importador – implica aumento de crédito acumulado no Estado de destino, quando a mercadoria adquirida em operação interestadual, ou o produto dela resultante, for objeto de exportação para o exterior. De fato, sendo a operação interestadual praticada com a alíquota “cheia” (a interna), o contribuinte destinatário, se exportador, terá agravado seu problema de crédito acumulado. Atualmente, uma siderúrgica capixaba, por exemplo, compra minério em Minas Gerais e se credita de 7% de ICMS, que acaba virando “moeda podre”, congelada na sua escrita fiscal. Aprovada essa proposta, esse crédito decorrente da operação interestadual aumentará em 157%, uma vez que o minério sairá de Minas Gerais tributado com 18% de ICMS. A soja, que sai de Mato Grosso para São Paulo com 12% de ICMS, passará a ser tributada na fronteira com alíquota de 18%, dando direito a idêntico crédito ao comprador interestadual. É verdade que nesse desenho o Estado destinatário é “ressarcido” pelo contribuinte do Estado remetente. Entretanto, nada garante que os Estados destinatários de matérias-primas dispor-se-ão a honrar créditos acumulados - depois da reforma maiores do que os de hoje - tendo em vista que não há nenhum vínculo entre o seu aumento de arrecadação e a necessidade dele honrar tais compromissos. Também, nada garante que os mecanismos de auditoria, sempre exigidos para a homologação e a respectiva devolução ou autorização de transferência dos créditos para terceiros, sejam mais ágeis que os atuais.
Além do problema do crédito acumulado, ambas as alternativas apresentam outros problemas operacionais que precisam ser solucionados. 
A imposição da “alíquota zero” (no caso, “quase zero”; 2%) na fronteira exigiria a instalação de verdadeiras aduanas interestaduais para o controle físico das mercadorias, uma vez que o enorme diferencial entre a alíquota interna e a interestadual induziria a exacerbação do já existente problema da simulação de destino da mercadoria. O contribuinte fraudador remete efetivamente a mercadoria para destinatário interno, acobertada por documento fiscal a destinatário interestadual fictício. 
De outro lado, a cobrança do imposto na origem, antes da saída da mercadoria, com o repasse da receita ao Estado de destino, opção preferida pelos secretários de fazenda, também apresenta entraves operacionais sérios. Aqui também se abrem duas possibilidades: ou o contribuinte-remetente recolhe o imposto diretamente ao Estado da localização do seu cliente ou ao tesouro de seu Estado, que o repassa ao Estado destinatário. A primeira alternativa implicaria enorme aumento na complexidade do já complexo ICMS: cada empresa que pratica operações interestaduais haveria de ser contribuinte inscrito em tantas secretarias de fazenda - e ser por elas fiscalizada - quantos forem os Estados onde tem clientes. Contribuintes que fornecem para todo o País seriam auditados por vinte e sete fiscos!.. Nessa hipótese, o objetivo da reforma tributária de simplificar o modelo claramente fica frustrado. A segunda alternativa – o recolhimento do ICMS ao tesouro de seu Estado, que o repassaria ao Estado destinatário – implicaria transferências horizontais entre entes federativos de mesmo nível e exigiria confiança mútua entre eles, o que não existe e não haveria como punir o Estado que inadimplisse ao repasse de receita aos Estados importadores.


3.1.5 A questão da unificação da legislação e a simplificação do sistema
A PEC 31-A-2007 estabelece que o Regulamento do ICMS, que define a forma como as obrigações tributárias devem ser cumpridas, será nacional, editado pelo novo \'CONFAZ\'. Essa unificação da legislação do ICMS, principal elemento mercadológico da proposta - que encanta economistas, políticos e leigos em geral em administração tributária - poderá resultar em enorme complexidade, pois, o Regulamento Nacional do ICMS, feito “a 54 mãos”, pelas 27 representações estaduais no CONFAZ, deverá tornar-se verdadeira “árvore de Natal”, repositório de todas as exigências descabidas ou anacrônicas, anulando avanços e simplificações já conquistados em alguns Estados. Homogeneizar-se-á nacionalmente as complexidades locais. Para as corporações multiestaduais - e só para elas - a troca talvez seja benéfica. Como a grande maioria das empresas não tem filiais fora do Estado, é certo que o Regulamento Nacional do ICMS, na média, represente mais complexidade do que cada um dos 27 regulamentos estaduais do ICMS.


3.1.6 A questão dos fundos compensatórios.
A PEC 31-A-2007 prevê que a base de cálculo dos fundos compensatórios será mais ampla do que a atual (que considera apenas o produto da arrecadação de IPI e IR), pois incluirá nela, também, o produto da arrecadação do novo “IVA-F”. O Fundo de Participação dos Estados (FPE) será abastecido com onze inteiros e um décimo por cento do produto da arrecadação daqueles impostos e o Fundo de Participação dos Municípios, com onze inteiros e seis décimos por cento e mais cinco décimos por cento, no primeiro decêndio do mês de dezembro de cada ano. 
Cria, ainda, mais dois fundos compensatórios para neutralizar eventuais perdas de receita ou de capacidade de fazer política tributária, ambos alimentados com recursos da União: o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional (FNDR) e o Fundo de Equalização de Receitas (FER). 
O primeiro, o Fundo Nacional de Desenvolvimento Regional será abastecido por:
1. um inteiro e cinco décimos por cento para aplicação em programas de financiamento ao setor produtivo das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, por meio de suas instituições financeiras de caráter regional, de acordo com os planos regionais de desenvolvimento, ficando assegurada ao semi-árido do Nordeste a metade dos recursos destinados à região, na forma que a lei estabelecer;
2. cinco décimos por cento para aplicação em programas de desenvolvimento econômico e social, segundo diretrizes estabelecidas pelos organismos regionais a que se refere o art. 43, § 1º, II, nas regiões onde houver, assegurados, no mínimo, noventa por cento nas Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste; 
3. onze centésimos por cento para transferência a fundos estaduais, para aplicação em investimentos voltados ao desenvolvimento econômico das áreas menos desenvolvidas do País nas Regiões Sul e Sudeste;
4. oito décimos por cento para transferência a fundos estaduais e distrital de desenvolvimento das Regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste, para aplicação em investimentos em infra-estrutura voltados para a manutenção e atração de empreendimentos do setor produtivo, incluindo subvenções econômicas e financeiras, na forma da lei estadual ou distrital;
O segundo, o Fundo de Equalização de Receitas (FER, que objetiva compensar as unidades federadas por eventuais perdas de arrecadação decorrentes do novo desenho tributário, entregará aos Estados e Municípios nove décimos por cento do produto da arrecadação daqueles tributos..
Como serão extintos os repasses decorrentes da Lei Kandir e, também, o Fundo de Exportação, alimentado com 10% da arrecadação do IPI, os Estados exportadores líquidos - perdedores de receita com a reforma - entendem que a compensação será feita com moeda que já lhes pertence e começam a impor resistência à proposta. Também os Estados \'guerreiros\', apesar da criação do FNDR, relutam em abrir mão do enorme poder político que representa sua capacidade de atrair indústrias para seu território com benesses tributárias ilegais. 
A PEC 31-A-2007, em suas disposições transitórias, cria regras de legitimação dos benefícios fiscais de ICMS concedidos à margem da legislação tributária no contexto da guerra fiscal, o que eliminará as enormes contingências tributárias que hoje pesam sobre a maioria das empresas que adquirem mercadorias em operações interestaduais. O § 3º do Art. 6º daquela PEC estabelece que “os incentivos e benefícios, que tenham sido concedidos até 5 de julho de 2008, sem observância aos requisitos preconizados pela Lei Complementar nº 24, de 1975, têm seus efeitos reconhecidos em relação à fruição desde a data de concessão até a data da promulgação desta Emenda Constitucional”.

3.2 A Proposta Dornelles
O senador Francisco Dornelles (PP-RJ), relator da Subcomissão Temporária de Reforma Tributária, apresentou relatório com sugestões de mudanças no sistema tributário brasileiro. Sugere a criação do Imposto Nacional sobre Valor Adicionado (IVA Nacional), nele incluindo o Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Serviços (ICMS), e o produto da arrecadação seria partilhado entre os três níveis de governo. 
Segundo ele “as experiências bem sucedidas na repartição das cotas do ICMS e IPVA, bem assim do rateio do FUNDEF e FUMDEB, indicam que é possível repartir o produto da arrecadação já na rede bancária, de modo automático e em curto período de tempo, sem que a receita transite pelos cofres do governo responsável pela coleta do imposto”. 
A inclusão do ICMS na base ampla do IVA Nacional é uma das diferenças fundamentais entre a proposta do senador e a solução proposta pelo governo em seu modelo de reforma tributária encaminhada ao Congresso. Dornelles explicou que sua intenção foi sugerir a construção de um novo sistema tributário, e não somente propor uma reforma. Disse, ainda, que não teve a pretensão de propor um modelo acabado, mas alinhar os pontos mais relevantes para o início da discussão. O objetivo central, conforme assinalou, será melhorar a qualidade da tributação no País - sobretudo com a simplificação do sistema - para reduzir os custos do cumprimento das obrigações fiscais indiretas que recaem sobre as empresas, classificadas de \"custos invisíveis\".
Para reduzir o custo de conformidade, ele propõe a fusão de vários tributos existentes, acompanhada da extinção de diversas contribuições sociais. O IVA Nacional passaria a incorporar, entre outros, os seguintes tributos federais: Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI), Contribuição de Intervenção no Domínio Econômico (CIDE), Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), o Salário-Educação e o Programa de Integração Social (PIS).
Ainda no IVA Nacional, entrariam as receitas do Fundo de Universalização dos Serviços de Telecomunicações (Fust) e o Fundo Tecnológico para o Desenvolvimento das Telecomunicações (Funttel). O Imposto de Renda (IR), por sua vez, incorporaria a Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL). O senador também cria um único imposto sobre a propriedade imobiliária, a partir da fusão do Imposto Predial e Territorial Urbano (IPTU) e o Imposto Territorial Rural (ITR), atribuído aos municípios. 
O desenho de Dornelles traz regras modernizantes ao sistema tributário: o imposto deve taxar apenas o consumo, desonerando completa e automaticamente todas as exportações e todos os investimentos produtivos, via manutenção e aproveitamento dos créditos dos impostos cobrados ao longo da cadeia de produção dos bens exportados e dos bens de capital adquiridos e o IVA deve atingir o mesmo bem ou serviço, independente de onde seja produzido ou se importado, sujeito à mesma forma de apuração, aos mesmos incentivos (se for o caso) e às mesmas alíquotas. Sugere, ainda, que o valor adicionado deve ser apurado pelo regime financeiro (“uma apuração simples, contrapondo todas as saídas a todas as entradas”) e não mais pelo regime físico hoje adotado no ICMS, segundo o qual somente dão direito ao crédito as aquisições de matérias primas, que se incorporam fisicamente ao bem a que deu origem. Todos os demais itens de custo tributados pelo ICMS, não geram crédito, sendo, portanto, bi-tributados na saída subseqüente. 
Dornelles abre duas alternativas para a divisão federativa do IVA: em prevalecendo o entendimento de que o princípio da simplificação do sistema é fundamental, adotar-se-ia um único imposto, com a cobrança concentrada nos Estados e a arrecadação compartilhada entre eles e a União; ou, se o princípio da divisão federativa for considerado o mais relevante, caberia definir competências complementares ou suplementares em relação ao novo IVA. 
No primeiro cenário - aplicação de um único IVA nacional - a legislação e a regulamentação seriam as mesmas em todo território nacional e os Estados não teriam qualquer poder para legislar ou regulamentar o imposto de modo diferenciado – especialmente, não poderiam conceder isenções ou benefícios, nem financeiros, para evitar a guerra fiscal (que seria potencializada pela cobrança integral na origem). Esta hipótese coloca a repartição da receita como a questão crucial do novo imposto. A divisão da receita entre União e Estados seria mais fácil de calcular e levaria em conta a situação vigente no momento da entrada em vigor do novo modelo, tomando por base a arrecadação de cada tributo a ser fundido no novo IVA e, em tese, congelando tal divisão federativa no novo sistema.
O outro caminho envolve o compartilhamento do IVA ou a criação de dois IVA, modelo que na literatura econômica é chamado de “IVA dual”. Ao contrário da unificação da arrecadação prevista antes, neste segundo cenário institucional, tanto Estados cobram e fiscalizam o IVA, quanto a União. Mesmo nesta hipótese, o IVA estadual teria as alíquotas fixadas em caráter nacional, pelo Senado Federal, que poderia tomar a iniciativa de fixar as classes de alíquotas (cestas vazias) dentro das quais, por deliberação de um colegiado dos Estados (CONFAZ?) seriam distribuídos os bens e serviços sujeitos à tributação ou,em processo inverso, “menos vulnerável a questionamentos judiciais”, os Estados tomariam a iniciativa de propor as alíquotas e as bases e, em caráter terminativo, o Senado decidiria sobre elas. 
Vislumbra Dornelles a hipótese de que cada Estado possa aplicar uma alíquota diferente da nacional, “mas o acréscimo ou a redução, relativos, deverão atingir igualmente todas as categorias de alíquota, porque sua finalidade seria apenas arrecadadora, de ajustar a receita do imposto ao tamanho pretendido do orçamento daquela unidade federada, que queira gastar mais ou menos que o padrão nacional”.
Na proposta Dornelles, ainda que parte importante da receita do IVA nacional pertença à União, o Executivo Federal não teria ingerência no processo de fixação de alíquota – nem para tomar a iniciativa, nem para vetar e, em nenhuma hipótese caberia a edição de medida provisória para regular o imposto estadual ou a parcela estadual do imposto. “Na hipótese do mesmo IVA ser compartilhado pela esfera federal e pela estadual, caberia ainda examinar a hipótese de uma vinculação entre as duas alíquotas: ou prevendo uma relação automática e direta entre elas, ou ainda fixando um teto para a federal em relação à estadual” Com isso evitar-se-ia que a União aumentasse o imposto ou a parcela federal do IVA em detrimento do imposto estadual ou de sua parcela. 
Quanto ao atual Imposto sobre Serviços (ISS), de competência municipal, sua opção é por mantê-lo inalterado, fora da base ampla do IVA Nacional e de regime não cumulativo – idéia que encontra muitos defensores entre especialistas da área tributária. Segundo Dornelles, essa fusão poderá ser adotada no futuro, tendo como contrapartida a transferência das receitas derivadas do Simples, regime de cobrança simplificada de tributos para as pequenas empresas que ele também preserva em sua proposta.
Dornelles reconhece que para solucionar a questão da complexidade e má qualidade da tributação indireta no Brasil, o ideal seria “a unificação de todos os impostos num só IVA, com legislação, regulamentação e alíquotas nacionais, integralmente cobrado nas saídas (sem tributação interestadual) e com o produto da arrecadação compartilhado, automaticamente na rede bancária, em termos verticais (uma parcela caberia à União) e também em termos horizontais (descontada uma alíquota mínima que caberia ao Estado fiscalizador, a parcela que caberia aos Estados também seria rateada entre as 27 unidades federadas de modo imediato)”. 
A questão fundamental, nessa hipótese seria a repartição vertical e horizontal da receita do novo imposto, especialmente esta última. Propõe que o Estado de origem ficaria sempre com uma parcela da receita, até para estimular a boa fiscalização, que poderia ser equivalente a uma alíquota arbitrada de 4% ou uma proporção fixa da cota estadual do IVA nacional (por exemplo, 5% a 10%). Descontada esta parcela do Estado de origem, a cota estadual da arrecadação seria redistribuída entre as 27 unidades federadas segundo a distribuição nacional do consumo, calculada anualmente pelo IBGE, com base em parâmetros pré-fixados em lei e com ponderações diferenciadas para aproximar o consumo realizado em cada unidade – é o caso de variáveis como população e o consumo de energia elétrica residencial, de telefonia também residencial e de gasolina e álcool. A exemplo do que ocorre com partilhas hoje, seria considerado o consumo realizado em exercícios anteriores e os índices publicados com antecedência para a devida auditoria e questionamento pelas partes interessadas.


COMENTÁRIOS


3.2.1 – A questão da partilha da receita x esforço fiscal próprio. 
Sempre que se discute a adoção do princípio de destino – ou a tributação do consumo – em IVA sub-nacional, a alocação da receita do ICMS ao Estado consumidor da mercadoria esbarra na dificuldade da tributação de fronteira. O princípio de destino, tanto via adoção da alíquota zero na fronteira quanto da adoção da alíquota “cheia” na origem com repasse da receita ao tesouro do Estado importador (consumidor) apresenta problemas operacionais até agora longe de serem solucionados. Sinteticamente, a arrecadação do Estado i, mensurada pelo lado da oferta, admitindo-se desoneração plena dos investimentos e das exportações para o exterior, pode ser especificada da seguinte forma :

ivai = a [“PIB”i – (X –M)i – Ii - (x – m)i ]
Onde :
a = alíquota interna 
ivai = arrecadação do estado i
“PIB”i = produção do estado i
(X –M)i = balança comercial do estado i com o exterior do país
Ii = vendas de bens de ativo permanente no estado i
(x – m)i = balança comercial interestadual do estado i 
A questão da balança comercial interestadual (x – m)i é o “calcanhar de Aquiles” para a implantação do princípio de destino no ICMS, pois esse componente - a “tributação de fronteira” - representa receita gerada em uma unidade federada mas pertencente a outra(s).
O núcleo da proposta Dornelles é a “federalização” do IVA, com rateio da arrecadação proporcionalmente ao consumo (ou de variável que o represente) e terceirização da fiscalização para os Estados. Propõe, pois, medir o consumo para efeito de distribuição do produto da receita tributária pelo lado do consumidor, contribuinte de fato, e não, como sempre se fez, pelo lado do produtor, contribuinte de direito
O quinhão de cada Estado na arrecadação nacional do ICMS, seria, então, medido pela sua participação no consumo nacional, estimado pelo lado da demanda (do consumidor, pessoa física). A forma de partilha da receita do imposto pode ser assim especificada: 
ivai = nota: ficaria assim (ci/C)IVA
Onde:
ivai = receita do estado i
IVA = arrecadação nacional do IVA 
C = consumo total
ci = consumo do estado i

Nessa proposta, o quinhão de receita de cada Estado não mais depende do montante arrecadado em seu território, ou do esforço da máquina fiscal do seu Estado, mas sim da arrecadação nacional ponderada pelo seu consumo relativo. O peso do esforço de sua máquina fiscal na arrecadação total é medido pela participação do Estado na arrecadação nacional. Assim, determinado Estado que contribua, por exemplo, com 0,2% na arrecadação nacional do ICMS (Acre) terá o resultado de seu esforço fiscal praticamente nulo na definição da magnitude de seu quinhão de receita, pois do acréscimo de arrecadação que promover no IVA nacional, apenas 0,2% retornará para seus cofres, que dependem, sim, do esforço fiscal dos (n-1) Estados, que contribuem com 99,8% ao IVA nacional. De outro lado, um acréscimo no consumo relativo do Nordeste, por exemplo, iria reduzir a receita orçamentária dos Estados do Sudeste, ainda que o esforço fiscal e o consumo destes permanecessem inalterados. Perderiam receita porque perderam participação no consumo nacional. 
O interesse de cada Estado na arrecadação do IVA em seu território passaria a ser ponderado pela sua participação na arrecadação nacional. Não parece razoável desvincular o esforço da máquina fiscal (custo) do benefício do aumento de arrecadação, pois a simples frouxidão do fisco poderia ser fator de atração de empresas com custo próximo de zero para o orçamento do Estado pouco interessado em fiscalizar


3.2.2 – A questão da centralização de competência x sistema federativo
Há quem entenda que se poderia argüir a inconstitucionalidade da proposta Dornelles por ofensiva ao sistema federativo, cláusula pétrea da Constituição, que não poderia ser mudada por emenda constitucional. De fato, na medida em que a magnitude da carga tributária dos Estados passa a ser fixada pela legislação federal, não mais é dada ao contribuinte-eleitor estadual a possibilidade de escolha entre uma plataforma de governo que prometa, por exemplo, redução da carga tributária e outra, oposta, que prometa aumentar a oferta de bens públicos. Dornelles vislumbra a possibilidade de cada Estado poder aplicar linearmente em seu território um diferencial de alíquota com efeito meramente arrecadador, que balizaria o tamanho do seu orçamento. Entretanto, dado o modelo de partilha sugerido, essa medida resultaria inócua uma vez que a arrecadação do Estado seria centralizada em um fundo nacional a partilhada segundo critério desvinculado (ou muito pouco vinculado) da arrecadação própria. O quinhão de cada Estado seria definido, basicamente, pelo consumo relativo. Afora a questão jurídica, o problema maior a ser superado é o político. Naturalmente, os governos estaduais, mesmo que tivessem a garantia de manutenção de sua receita orçamentária no novo desenho tributário, não se conformariam em perder competência para fazer política tributária com seu principal imposto.

4. Conclusões


4.1 PEC- 31 – A/2007
Tanto a PEC- 31 – A/2007 quanto a proposta Dornelles vêm corroborar a tese de que impostos do tipo valor agregado têm natureza de tributo nacional e não são adequados à competência sub-nacional, uma vez que os efeitos da política tributária adotada por uma unidade federada extrapolam suas fronteiras contaminando a economia das demais. Destarte, ambas as propostas apresentam uma “federaliza


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